A contabilidade gerencial e a teoria das restrições

  1. Resumo
  2. Introdução
  3. A crise na Contabilidade de Custos tradicionais
  4. Obsolescência da Contabilidade de Custos
  5. A Contabilidade Gerencial e seu papel
  6. A Obsolescência dos Sistemas de Contabilidade Gerencial
  7. A Teoria das Restrições - Theory of Constraints - TOC
  8. Implicações na Contabilidade Gerencial
  9. Considerações finais
  10. Referências Bibliográficas

Resumo

A idéia fundamental na Teoria das Restrições (TOC), é que todo sistema tangível, como por exemplo, um empreendimento com fins lucrativos, deve ter pelo menos uma restrição. A restrição é um fator que impede o sistema de conseguir mais do que almeja. O gerente interessado em obter mais lucros deve então gerenciar melhor as restrições. Não há escolha: ou o indivíduo controla as restrições ou elas o controlam. As restrições irão determinar a "saída" (ganho) do sistema, quer sejam reconhecidas e controladas ou não. Pode ser vista, a maioria dos negócios como uma seqüência de processos interdependentes na cadeia que transforma as entradas (inventários) em produções vendáveis (ganho). Na TOC, uma analogia é freqüentemente extraída entre um sistema desse tipo e uma corrente. Deve ser identificado o elo mais fraco e depois concentrar esforços em fortalecer esse único elo, onde o primeiro passo é identificar o elo mais fraco que é a restrição, segundo, não tentar sobrecarregar excessivamente o sistema, o terceiro, concentrar os esforços de aprimoramento no elo mais fraco e por último, o quarto, se os esforços de aprimoramento forem bem sucedidos, o elo mais fraco irá finalmente melhorar até o ponto em que não seja mais o elo mais fraco.

1 - Introdução

A Teoria das Restrições Eliyahu M. Goldratt e Jeff Cox, foi introduzida em 1984 no livro "A Meta", onde expuseram uma teoria de gerenciamento sob o disfarce de uma novela a respeito de um gerente de fábrica. Esta fábrica estava com grandes problemas e em perigo iminente de ser fechada pela direção. A fábrica foi salva por deixar de lado práticas gerenciais tradicionais apreciadas, que estavam criando terríveis dificuldades.

O sistema tradicional de contabilidade de custos e relatórios de variação da empresa foi responsável por muitos dos problemas que a fábrica estava sofrendo. Em vez de concentrar os esforços sobre atividades que iriam aumentar os lucros, o sistema tradicional de contabilidade enfoca principalmente em esforços contraproducentes para reduzir os custos unitários de produção. Se melhoramentos reais tivessem sido feitos nas operações, o sistema de contabilidade gerencial quase invariavelmente teria enviado sinais inadequados na forma de variações de custo desfavoráveis.

2 - A crise na Contabilidade de Custos tradicionais

Com todas as mudanças acontecendo, podemos perguntar: o que ocorre na Contabilidade de Custos e na Contabilidade Gerencial? São válidas suas teorias? Até mesmo na década de oitenta, tal como indica Kaplan apud Prada (1995; p.93), a contabilidade gerencial surgida nos anos cinqüenta utilizava disciplinas como probabilidade, estatística, etc. para cumprir seus dois objetivos básicos: calcular o custo do produto e elaborar informação útil para a tomada de decisões de planejamento e controle.

A função de produção assumida nesses modelos tradicionais se fundamentava nos supostos de produção em massa de um produto maduro com características conhecidas, tecnologia estável e modelos de otimização passivos onde a estrutura de custos fixos e a incerteza se suponham variáveis exógenas ao modelo.

Porém para os fabricantes dos anos oitenta esses modelos teóricos já não respondem a uma nova situação. Empresas japonesas aplicam modelos que ao invés de otimizar a respeito de um conjunto dado de parâmetros, otimizam entre si mesmos obtendo desta forma acentuadas vantagens competitivas. Por exemplo, em vez de calcular a política de inventários que minimiza os custos com alguns parâmetros dados, como o tempo de ajuste de uma nova produção ou a incerteza de fornecer materiais, o novo enfoque japonês trata de eliminar os motivos para manter inventários, reduzindo os tempos de ajuste e diminuindo a incerteza da demanda.

Para Horngren apud Prada (1995p; 94), as tecnologias avançadas de fabricação têm suposto uma mudança nas operações fundamentais da empresa, mudança que deveria levar consigo uma transformação profunda no sistema de contabilidade que acompanha as ditas operações para obter três objetivos: uma informação mais exata de custo dos produtos, um melhor controle nos custos existentes e uma simplificação dos sistemas de custos.

Do ponto de vista gerencial, Kaplan (1993; p. 210) diz que "a contabilidade deveria ser a fonte das perguntas que a administração tem de responder no sentido lato de levantar as perguntas que a administração esteja por si só suficientemente curiosa para querer ver respondidas".

Diz ainda que "a contabilidade para a administração não é a administração, e não deve ser confundida com ela. Mas pode-se fazer a contabilidade auxiliar nos propósitos gerenciais.podendo ela auxiliar a administração num trabalho melhor do que se realizado sem ela".

Os atuais sistemas contábeis, contudo, escondem problemas ou sinalizam problemas inexistentes, como, por exemplo, quando fazem produtos tradicionais e de altos volumes parecem custosos demais, por muito dos custos de produtos novos e de baixos volumes serem desviados para eles.

3 - Obsolescência da Contabilidade de Custos.

O comportamento e a constituição dos custos das empresas ao longo dos anos mudaram significativamente. Corbett (1997; p.33) enfoca que "hoje em dia a participação da mão-de-obra direta nos custos totais vem diminuindo; em muitos casos não passa de 10%. Mesmo diante desse fato a grande maioria das empresas continua usando-a como única base de alocação, isto é, contínua usando a mão-de-obra direta como base para ratear os custos indiretos de fabricação".

O mesmo autor diz que muitos apontam para esse fato como causa para a contabilidade de custos atuais não fornecer boas informações para a tomada de decisão. Da forma como ela está, só atende ao objetivo das demonstrações externas. O verdadeiro objetivo da contabilidade gerencial foi esquecido. Usamos informações distorcidas e, consequentemente, tomamos decisões erradas.

Além disso, a mão-de-obra direta não é mais paga por unidade produzida, e os custos indiretos de fabricação, que são os custos rateados entre os produtos, agora são a parcela mais significativa dos custos das empresas. Com isso, a aproximação feita pelo rateio deixou de ser aceitável.

Hoje em dia a grande maioria das despesas não varia diretamente com o volume de produção; na maioria dos casos apenas a matéria-prima se comporta dessa forma.

Esses problemas, a contabilidade gerencial tentou resolver incrementando o paradigma existente. De acordo com Corbett (1997; p.34) "expandiu os conceitos da contabilidade de custos criando metodologias mais complexas, mas que continuam baseadas nos mesmos princípios. Pressupôs-se que o que estava errado na contabilidade gerencial era o fato de se ratear apenas por uma base de rateio, a mão-de-obra direta, e assim foi estipulado que várias bases de rateio deveriam ser usadas".

Com as novas metodologias da contabilidade de custos foi pressuposto que todos os custos são variáveis em relação a alguma atividade, seja eles número de lotes de produção, número de pedidos, etc.

A obsolescência da contabilidade de custos segundo Corbett (1997; p.34) "não veio porque usava apenas uma base de rateio, mas sim porque rateava os custos entre os produtos. A obsolescência do rateio se deu porque as despesas que são rateadas, em qualquer que seja o sistema de rateio, não variam diretamente com o volume de produção e/ou com mudanças de mix ou com qualquer outra variável. Sendo assim, a alocação só serve para nos confundir e fazer com que tomemos decisões irracionais".

O conceito de custo do produto na Teoria das Restrições, deixa de existir e, dessa forma, o processo decisório é fundamentado nas medidas operacionais globais. Juntamente com suas proposições conceituais, o mentor da teoria das restrições efetua uma severa crítica à contabilidade de custos, mencionando que no passado ela foi uma solução poderosa que permitiu o crescimento das empresas, mas que hoje pode tornar-se um desastre.

De acordo com Guerreiro (1996;p.60) "é estabelecido o argumento de que os gastos de mão-de-obra direta, na época em que a contabilidade de custos foi inventada, eram cerca de dez vezes maiores que as despesas de overhead, sendo que hoje estão rapidamente se aproximando da época em que serão apenas um décimo da despesas geral de overhead".

O mesmo autor diz ainda que é importante ressaltar que a contabilidade de custos obsoleta que Goldratt tem observado nas empresas é apenas a contabilidade de custos que é praticada nas empresas, ou seja, não deve ser confundida com a verdadeira contabilidade de custos que poderia e deveria ser praticada nas organizações.

4 - A Contabilidade Gerencial e seu papel

A competição está cada vez mais acirrada, exigindo que as empresas se adaptem rapidamente. Elas precisam tornar a mudança uma norma. A organização precisa estar preparada para esse novo desafio, que antes de qualquer coisa é uma mudança de mentalidade. Cada vez mais o sucesso pode durar pouco, a vantagem conseguida pode ser dissipada em muito pouco tempo. A organização, bem como as pessoas, têm que aprender a lidar com essa "nova mudança".

Essa mudança só pode ser acompanhada se abandonar os conceitos tradicionais de administração e usar novos conceitos. É neste cenário que Goldratt fornece as ferramentas para que possamos fazer essa revolução, que são os processos de raciocínio da Teoria das Restrições - TOC.

Neste contexto Corbett (1997; p.20) diz que "os processos de raciocínio são a base para uma organização de aprendizagem, para se criar uma organização que causa mudanças e, consequentemente, que entra num processo de otimização contínua. Goldratt fornece as ferramentas para fazer acontecer o que os gurus da administração advogam".

Essas mudanças no ambiente empresarial têm impacto na contabilidade gerencial. Esse impacto fica evidente quando analisamos as severas críticas que a contabilidade gerencial vem sofrendo.

Por isso Berliner & Brimson (1988, p.8) colocam que: "a explosão em tecnologia está mudando a base da competitividade por todo o mundo. Para poder competir, as empresas têm de oferecer produtos sofisticados a um baixo preço, enquanto mantêm alta qualidade e excelente serviço ao consumidor. Um papel particularmente importante, mas não muito bem entendido, é o do sistema de contabilidade de custos. Hoje, a informação não está sendo providenciada de uma forma que possa ajudar a administração a identificar, priorizar e resolver problemas. Administradores de produção estão sendo orientados a tomar importantes decisões apesar das informações disponíveis da contabilidade de custos, e não porque ela é relevante".

A contabilidade gerencial para Corbett (1997; p.22) deve fazer a conexão entre as ações locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que estes possam saber que direção tomar. Medindo corretamente o impacto de ações locais no desempenho global, a contabilidade gerencial também serve como o agente motivador, pois premia as pessoas que contribuem significativamente ao objetivo da empresa. A contabilidade gerencial tem como objetivo principal fornecer informações para que os gerentes possam decidir qual o melhor caminho para a empresa.

5 – A Obsolescência dos Sistemas de Contabilidade Gerencial

A contabilidade gerencial hoje em dia está perdendo credibilidade. Com todas essas mudanças no ambiente, ela não mudou quase nada. Isso faz com que as informações fornecidas pela contabilidade tradicional sejam incoerentes. Com as constantes mudanças, as empresas não podem ter informações distorcidas. Se a sua contabilidade gerencial não estiver adequada aos novos tempos você não terá como competir. Uma boa contabilidade gerencial não é receita para o sucesso, mas um pré-requisito.

Isto é referido por Kaplan & Johnson (1991, p.4) ao dizer que "um excelente sistema de contabilidade gerencial não vai sozinho garantir o sucesso nos mercados de hoje(...). Mas um sistema de contabilidade gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o aprimoramento de processos e os esforços de marketing. Onde um sistema de contabilidade gerencial prevalece, o melhor resultado ocorre quando os administradores entendem a irrelevância do sistema e se desviam dele criando sistemas de informação personalizados".

Segundo Coelho (1999; p.26) a contabilidade gerencial será eficaz se contiver um sistema de informações contábeis integrado ao sistema de gestão empresarial, que é aquele que reúne e consolida todas as informações relevantes e necessárias para gerir a organização, e se considerar o controle como uma forma de se estudar novas possibilidades ou analisar novos caminhos que possibilitem redução de custos, agilidade de operação, maximização de lucros e manutenção qualidade do produto ou serviço prestado pela empresa.

Tinha sido ignoradas até algum tempo atrás, na contabilidade gerencial, as mudanças ocorridas nos meios de produção. Ela precisa evoluir, precisa adaptar-se aos novos tempos.

Kaplan (1993; p. 177) diz que "obsolescência dos sistemas de contabilidade gerencial contemporâneo deve ser uma fonte de grandes problemas para os administradores das grandes organizações diversificadas".

Sistemas contemporâneos de contabilidade de custos e controle gerencial, já não fornecem sinais precisos da eficiência e rentabilidade das transações internamente administradas. Em conseqüência, os administradores não estão obtendo informações que os auxiliem na comparação entre transações apropriadas de custos e rentabilidade, a capacidade de "mão visível" de efetivamente administrar a infinidade de transações que ocorrem numa hierarquia complexa vem sendo seriamente comprometida.

A alta administração quando deixa de receber informações exatas sobre a eficiência e efetividade das operações internas, a organização torna-se vulnerável à competição das organizações menores e mais focalizadas.

As necessidades de informações das empresas concentradas numa gama estreita de atividades ou produtos de acordo com Kaplan (1995; p. 178) "é bem inferior às das que procuram administrar múltiplas etapas nos processos de conversão, ou que oferecem linhas de produtos diversificados e até heterogêneos. As organizações focalizadas se tornarão altamente eficientes em seus limitados segmentos de produtos ou variedades de processos produtivos, superando as organizações diversificadas incapazes de continuar avaliando a rentabilidade relativa de suas atividades variadas e, geralmente, independentes entre si".

Segundo Corbett (1997; p.23) existem algumas propostas de diferentes metodologias para a contabilidade gerencial que tentam resolver essa perda de relevância. Aqui tratarei da metodologia da TOC, que considero a melhor proposta para a contabilidade gerencial, a que está mais em linha com a nova visão de empresa, e a comparei com o paradigma predominante na contabilidade gerencial, isto é, a contabilidade de custos.

6 - A Teoria das Restrições - Theory of Constraints - TOC

Na década de 70, o físico israelense Eliyahu Goldratt, elaborou um método de administração da produção, pois ficou intrigado com os métodos tradicionais, sendo que os mesmos não tinham lógicas nenhuma.

No começo da década de 80 escreveu o livro, A meta, onde se dedicou a elaborar mais o seu método e a disseminá-lo. Neste livro é criticado o método de administração tradicional, onde está incluso a contabilidade de custos por ser considerada o inimigo número um da competitividade no mundo ocidental que de acordo com Corbett (1997;p 39) "ele ganhou muitos opositores a Theory of constraints - TOC, mas também chamou muita a atenção daquelas pessoas que não acreditavam mais na contabilidade de custos como fornecedora de informações".

O livro foi escrito em forma de romance, onde descreve as experiências do autor, na elaboração de métodos de otimização de processos industriais, empregando o programa Optimum Production Technology (OPT), que é uma aplicação metodológica de Pesquisa Operacional, que é considerada uma variante da filosofia JIT.

Segundo Goldratt apud Padoveze (1994; p.387), "o que determina a resistência, ‘a força’ de uma corrente (um processo fabril, por exemplo), é seu elo fraco. Só existe um elo fraco numa corrente. Este elo fraco restringe o melhor desempenho de toda a corrente (de todo o processo). Essa restrição ou gargalo é que deve ser imediatamente trabalhada. Eliminada a primeira restrição, outras restrições, outros elos fracos da corrente, irão aparecer, e assim sucessivamente, num contínuo aperfeiçoamento e fortalecimento do processo produtivo e empresarial".

Dentro da filosofia OPT um inventário é deliberadamente mantido apenas para impedir que os pontos de restrições ou gargalos impeçam o desenvolvimento contínuo do fluxo de produção e impedir vendas. Exceto nesses casos, mantém a filosofia JIT de meta de estoque inexistente.

Goldratt apud Padoveze (1994; p. 387) tem expressado, até de forma violenta, que "a contabilidade de custos não tem valor nenhum para a empresa, sendo até um empecilho para o atingimento de suas metas de resultados positivos. Partindo do pressuposto de que quem faz o preço é o mercado, uma contabilidade de custos para apenas apurar custos e formar preços de venda não tem sentido nenhum. Segundo ele, deve haver uma mudança radical no pensamento dos empresários de forma que ‘abandonem o mundo dos custos, para qual foram treinados, e ingressem no mundo dos ganhos, em que está a intuição e os resultados positivos’"

Essa publicação serviu de abordagem para expandir outras áreas da empresa, inclusive servindo de novos instrumentos para a Contabilidade Gerencial.

O princípio que se baseia a TOC é de que existe uma causa comum para muitos efeitos, que os fenômenos que vemos são conseqüência de causas mais profundas, levando a ter uma visão sistêmica da empresa.

Toda empresa é considerada como um sistema na TOC, isto é um conjunto de elementos entre os quais há alguma relação de interdependência. Corbett (1997;p 39) refere que "cada elemento depende um do outro de alguma forma, e o desempenho global do sistema depende dos esforços conjuntos de todos os seus elementos".

O conceito chave da TOC, refere-se a restrição, ou seja, o fator que restringe a atuação do sistema como um todo. Goldratt, apud Corbett (1997; p.39) explica que: "o primeiro passo é reconhecer que todo sistema foi constituído para um propósito; não criamos nossas organizações sem nenhuma finalidade. Assim, toda ação tomada por qualquer parte da empresa deveria ser julgada pelo seu impacto no propósito global. Isso implica que, antes de lidarmos com aprimoramentos em qualquer parte do sistema, primeiro precisamos definir qual é a meta global do mesmo e as medidas que vão permitir que possamos julgar o impacto de qualquer subsistema e de qualquer ação local nessa meta global [...] A restrição de um sistema é nada mais do que sentimos estar expresso nessas palavras: qualquer coisa que impeça um sistema de atingir um desempenho maior em relação à sua meta [...] Na nossa realidade qualquer sistema tem bem poucas restrições (isso é o que está provado em A meta, pela analogia dos escoteiros) e ao mesmo tempo qualquer sistema na realidade tem que ter pelo menos uma restrição".

Todo sistema tem que ter pelo menos uma restrição. Essa afirmação é explicada pelo fato de que se não houvesse algo que limitasse o desempenho do sistema, este seria infinito, ou seja, se uma empresa não possuísse uma restrição, seu lucro seria infinito.

Com este raciocínio, foi criado o processo de otimização contínua da TOC (para restrições físicas), que conduz os esforços em direção à meta de qualquer sistema, dando origem à base das metodologias da TOC, incluindo a metodologia para a contabilidade gerencial. Neste sentido CIA (1996: p.32) diz que são cinco passos para colocar a teoria em prática:

"1 - identificação da (s) restrição (ões), ou seja, o (s) fator (es) que restringe (em) o sistema:

2 - definição de como explorar a (s) restrição (ões) do sistema:

3 - subordinação de todos os aspectos às decisões tomadas acima;

4 - elevação da (s) restrição (ões) do sistema; e

5 - voltar para o elo agora mais fraco, sem deixar que a inércia se torne a nova restrição".

Goldratt apud Corbett (1997: p.42), coloca que "[...] antes de lidar com aprimoramentos em qualquer parte do sistema, primeiro precisamos definir qual é a meta global do mesmo e as medidas que vão permitir que possamos julgar o impacto de qualquer subsistema e de qualquer ação local nessa meta global".

Para Goldratt & Cox (1986; p.43) a Teoria das restrições pode ser enquadrada dentro de uma visão sistêmica empresarial, desde que sejam reduzidas as metas de uma organização à questão de obtenção de resultados financeiros quando dizem que "a meta de uma empresa de manufatura é ganhar dinheiro".

A meta de uma empresa "é a rentabilidade do capital do acionista", segundo Corbett (1997;p.43). O mesmo autor refere que para fazer a ponte entre o Lucro Líquido e o Retorno sobre o Investimento a Teoria das Restrições tem três medidas, onde estas têm que ser puramente financeiras, para mostrar se a empresa está indo a direção à sua meta ou não. Nessa linha de pensamento, todo o processo de filosofia empresarial deve estar centrado nas receitas e não nas despesas e custos. As despesas e custos são apenas recursos para produzir receitas e ganhos.

As medidas da TOC, ou seja, o sistema contábil é formado por três blocos de construção de acordo com Goldartt (1992; p. 17) que são:

"Ganho (G): o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas.

Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender.

Despesas Operacionais (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta transformando investimento em ganho".

O ganho é definido conforme Corbett (1997; p.43) "como todo o dinheiro que entra na empresa, menos o que ela pagou a seus fornecedores; esse é o dinheiro que a empresa gerou; o dinheiro pago aos fornecedores é dinheiro gerado por outras empresas".

O investimento segundo o mesmo autor (1997; p. 45) é todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. Corbett (1997; p.45) ainda diz que o investimento deve ser dividido em duas categorias, a dos estoques de matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados e os outros ativos. Isso porque os estoques de produtos têm um grande impacto sobre a competitividade da empresa.

A despesa operacional para Goldratt (1992; p.16) é compreendida como todo o dinheiro que "temos de colocar constantemente dentro da máquina para mover suas engrenagens", como por exemplo, salários, desde o presidente da empresa até a mão-de-obra direta, aluguéis, luz, encargos sociais, depreciações etc. A TOC não os classifica em custos fixos, variáveis, indiretos, diretos etc. A despesa operacional é simplesmente todas as outras contas (despesas) que não entraram no ganho ou no investimento.

A TOC afirma conforme Corbett (1997; p.46) que qualquer coisa pode ser classificada numa dessas três medidas, e que os três são o suficiente para fazermos a ponte entre o Lucro Líquido (LL) e Retorno sobre o Investimento (RSI) com as ações diárias dos gerentes, onde aplicamos as fórmulas do LL e do RSI:

LL= G-DO

RSI=(G-DO)/I

Onde: G=ganho total, å GTp

DO= despesa operacional total

I= investimento total

Corbett (1997, p.46), argumenta que com essas três medidas (G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma decisão nos resultados finais da empresa. Coloca ainda que o ideal é uma decisão que aumente o G e diminua I e DO. Porém, qualquer decisão que impacte positivamente o RSI é uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema. O juiz final, quem decide se é ou não uma boa decisão, é o RSI. Diz ainda que não precisamos calcular o lucro líquido para toda a empresa, nem o RSI. Podemos calcular o lucro líquido e o RSI incrementais; se o LL incremental for positivo, e se o RSI incremental for positivo e maior ou igual ao atual RSI da empresa, então é uma boa decisão.

7 - Implicações na Contabilidade Gerencial

Para Noreen (1996; p. XXXI) é impossível separar as operações TOC da contabilidade TOC. Qualquer tentativa de fazer funcionar uma operação TOC em conjunto com medições e controles de contabilidade gerencial tradicional, está fadada ao fracasso. Da mesma forma que o JIT, a TOC não se adapta às práticas comuns da contabilidade gerencial contábil, tais como custeamento por absorção e relatório de variação de custo padrão.

A maior e única razão para esta incompatibilidade é que tanto o custeamento por absorção quanto o relatório de variação de custo padrão criam incentivos para produzir excesso de inventários. Sob o custeamento por absorção, o acúmulo de inventários tende a reduzir o custo. Quando a produção excede as vendas, os custos fixos são distribuídos em mais unidades e parte dos custos são incluídos no balanço como parte dos inventários adicionais, ao invés de na demonstração do resultado como parte do custo das mercadorias vendidas. No relatório da variação do custo padrão, um centro de trabalho com uma força de trabalho fixa só pode melhorar a sua medida de eficiência com uma produção mais elevada. Por definição, os centros de trabalho não-restrição podem produzir mais depressa do que os centros de trabalho com restrição.

Portanto, se os primeiros forem mantidos ocupados produzindo para gerar relatórios de eficiência favoráveis, o resultado inevitável é o acúmulo de inventários de material em processo que não pode ser transformado em vendas. No JIT a mensagem central é a de que tais inventários são a causa dos principais problemas de operação e tendem a camuflar problemas que deveriam ser tratados.

No lugar de custeamento por absorção, a maioria das empresas TOC usa uma variação de custo variável na qual se pressupõe que os materiais diretos são o único custo variável. Noreen (1996; p. XXXII) refere que sob o ponto de vista da TOC, o custo variável é preferível ao custeamento por absorção, por três razões:

    • ele não cria incentivos para acumular inventários;
    • ele é considerado mais útil nas decisões; e
    • ele fica mais próximo do conceito de lucro baseado no fluxo de caixa.

É comprovado que os demonstrativos contábeis usando os princípios TOC são mais fáceis de entender que os convencionais, e os efeitos de sua ação sobre os relatórios contábeis fizeram mais sentido com os demonstrativos de custeamento variável.

Segundo Corbet (1997; p.159), "o objetivo da contabilidade gerencial é fornecer informações para a tomada de decisão, fazer o elo de ligação entre as ações locais dos gerentes e a lucratividade da empresa".

Os dados da contabilidade gerencial podem ser usados para ajudar a controlar uma restrição da produção. A margem por unidade do recurso com restrição de capacidade é um segredo financeiro essencial para duas importantes decisões, de acordo com Noreen (1996; p.XXXIII), uso prioritário da restrição e decidir quando ou não elevar a restrição. Os produtos com margem menor de contribuição por unidade da restrição devem receber a menor prioridade; eles são o uso menos importante as restrições. O mesmo autor argumenta ainda que, além disso, a margem de contribuição por unidade da restrição para o trabalho marginal (isto é, o custo de oportunidade de usar a restrição) oferece uma idéia do interesse em elevar a restrição. Se o benefício de elevar a restrição exceder o custo, então deve ser adquirido mais do recurso com restrição da capacidade.

A TOC é um meio diferente de controlar as operações e não trabalha com os sistemas contábeis convencionais, que enfatizam a análise do custeamento por absorção e a variação dos custos padrão. A TOC exige grandes modificações nos sistemas financeiros contábeis e gerenciais. Para Noreen (1996; p.XXXIV), no mundo do TOC, existem apenas três maneiras de aumentar os lucros:

    • "aumento de ganhos (vendas)
    • redução de despesas operacionais (custos fixos) ; ou
    • redução de investimentos - especialmente em inventário".

Para Noreen (1996; p. XXXVII) a TOC faz três contribuições importantes. Primeiro sob seu ponto de vista, ferramentas da contabilidade gerencial freqüentemente negligenciada, tais como custeamento variável de custeamento relevante, parecem ainda mais importante do que geralmente suposto.

Segundo, a TOC oferece uma teoria de gerenciamento coerente e focalizada, com a qual os administradores contábeis podem exercer seu trabalho. Com a TOC, os requisitos de informação gerencial são claros e há menos necessidade dos administradores contábeis ficarem imaginando o que os outros gerentes querem ou impondo sobre eles sistemas que não os interessam.

Noreen (1996; p.XXXVII) diz que "o terceiro, para aqueles que nos ensinam contabilidade a nível gerencial, é encorajador encontrar empresas que usam no seu dia a dia muitas das técnicas que defendemos, tais como custeamento variável e custeamento relevante, que parecem tantas vezes serem opostos à prática comum".

A metodologia da TOC para a contabilidade gerencial foi, e ainda é, abertamente criticada pela grande maioria das pessoas que se encontram no paradigma atual da contabilidade de custos, como diz Corbett (1997; p.160)

8- Considerações finais

O objetivo da contabilidade gerencial de acordo com Corbett (1997; p. 53) "é o de fazer a conexão entre as ações locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que eles possam saber quais ações suas levam a empresa em direção à sua meta".

A meta da empresa (ganhar dinheiro) proposta no âmbito da teoria das restrições advém de três medidas: o ganho, o investimento e a despesa operacional. Corbett (1997; p. 53) diz que "para tomar uma decisão segundo a TOC, precisamos quantificar o impacto da decisão nessas três medidas e, então, poderemos ver qual é a variação no lucro líquido e no retorno sobre o investimento (o que vai nos mostrar se a decisão é boa ou não)".

Para podermos quantificar o impacto de uma decisão nas três medidas é fundamental o papel da restrição da empresa.

Para Corbett (1997; p. 161) "a contabilidade de custos está obsoleta, mas a obsolescência não é apenas da forma como se usa a contabilidade de custos, mas sim do conceito de contabilidade de custos. A perda da relevância da contabilidade de custos não se deu porque rateava os custos pela mão-de-obra direta, mas sim porque rateia os custos".

A contabilidade da TOC deve ser um território familiar a contabilidade gerencial. Embora os termos usados na TOC sejam diferentes daqueles que usamos comumente, custos variáveis, uso de recursos escassos, e contabilidade por responsabilidade tem sido tópicos nos manuais de contabilidade gerencial há décadas. De um ponto de vista teórico, pouca coisa na TOC é novidade para os contadores.

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Maria Elisabeth Pereira Kraemer

Contadora, CRC/SC nº 11.170, Professora e Integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI – Universidade do Vale do Itajaí. Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina. Integrante da Corrente Científica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista.

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