Diferenças conceptuais entre a normativa contabilística internacional e a portuguesa (página 2)

1. Objectivos da Contabilidade Financeira

No quadro normativo contabilístico português a utilidade da contabilidade está expressa, designadamente na Estrutura Conceptual prevista no Plano Oficial de Contabilidade (POC) e nas Directivas Contabilísticas (DC), especialmente, a Directriz Contabilística nº 18 (DC 18) sob o título "Objectivos das Demonstrações Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites".

Os destinatários das demonstrações financeiras, referidos em 3.1 do POC, usam-nas para satisfazerem as suas diferentes necessidades de informação.

Os destinatários da informação financeira são, os investidores, financiadores, trabalhadores, fornecedores e outros credores, administração pública e público em geral.



Figura 3 – Utentes da informação financeira (elaboração própria)

O POC refere no seu ponto 3 – Características da informação financeira, que:

"As demonstrações financeiras devem proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações, para que sejam úteis a investidores, a credores e a outros utentes, a fim de investirem racionalmente, concederem crédito e tomarem decisões; contribuem assim para o funcionamento eficiente dos mercados de capitais".

Esta noção dos objectivos da informação financeira é novamente referida na DC nº 18 – Objectivos das Demonstrações Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites, com a qual a CNC procurou reduzir as insuficiências existentes, no nosso normativo, em termos de "Estrutura Conceptual".

O ponto 3 desta directriz menciona que:

"Os objectivos das demonstrações financeiras são os de proporcionar informações acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações da posição financeira de uma entidade, que sejam úteis a um vasto conjunto de utentes para a tomada de decisões".

A Estrutura Conceptual do Internacional Accounting Standards Board (EC/IASB) ao definir o objectivo das demonstrações financeiras, reforça o objectivo do referido no item 3.1 do POC

O IASC publicou em 1989 o "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements" onde procurou estabelecer os objectivos da informação contabilística considerando que a posição financeira de uma empresa é afectada pelos recursos económicos que ela controla, pela sua estrutura financeira, pela sua liquidez e solvabilidade e pela sua capacidade de se adaptar às alterações no meio ambiente em que opera.

Da análise do mencionado documento depreende-se que o principal objectivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, performance e alterações na posição financeira de uma empresa, que seja útil a um amplo conjunto de utilizadores, para efeitos do processo de tomada de decisões.

Esta mesma noção de objectivos da informação financeira é novamente expressa, pelo IASC, na NIC 1, cuja versão inicial foi publicada em 1978, e que refere, no ponto 5 da versão revista (revisão de 1997) que:

"o objectivo das demonstrações financeiras em termos gerais é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho e de fluxos de caixa de uma empresa que seja útil a uma larga faixa de utentes na sua tomada de decisões económicas".

2. Características Qualitativas das Informações Contabilísticas

As características qualitativas previstas no POC, sobre esta matéria refere, no seu ponto 3 – Características da informação financeira, que:

Igualmente no seu ponto 3.2 – Características qualitativas, o POC refere que:

Logo, a aplicação das características qualitativas e dos princípios e normas, constantes do POC, conduzem a demonstrações financeiras geralmente descritas como apresentando uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados das operações da empresa.

As DF (Demonstrações Financeiras) devem dar uma IMAGEM VERDADEIRA "TRUE" (no sentido de serem fiéis, correctas e isentas de não verdades) e APROPRIADA "FAIR" (no sentido de serem razoáveis, justas e honestas).

Também o IASC refere, no Framework, que toda a informação financeira deve possuir determinadas características qualitativas, as quais não são mais do que os atributos que tornam a informação prestada, nas demonstrações financeiras, útil aos seus utentes. Visando este objectivo, a informação financeira prestada deve possuir as seguintes características qualitativas:

- Compreensibilidade: a informação deve ser rapidamente compreensível pelos seus utentes, o que requer que os mesmos possuam conhecimento razoável das realidades económicas e empresariais e do seu reflexo contabilístico.

- Comparabilidade: os utilizadores da informação devem ser capazes de comparar as DF:

• através do tempo;
• as demonstrações financeiras de diferentes empresas.

IMPORTANTE: Refira-se, no entanto, que a necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com a mera uniformidade, não devendo ser permitido que se torne um impedimento à introdução de políticas contabilísticas melhoradas. A consistência não deve ser seguida se a política contabilística adoptada não estiver de acordo com as características qualitativas da relevância e da fiabilidade.

- Relevância : A informação é materialmente relevante (materialidade) quando possui a capacidade de exercer influência sobre as decisões económicas dos utilizadores, ajudando-os a avaliar os acontecimentos passados e presentes (valor confirmatório) ou futuros (valor preditivo). Logo os aspectos preditivos e confirmatórios da informação encontram-se interrelacionados.

Considera-se que a informação é materialmente relevante se a sua omissão, ou inexactidão, influenciarem as decisões económicas dos utentes através da análise das demonstrações financeiras.

- Fiabilidade: a informação é fiável, ou digna de confiança, quando:

• se encontre livre de erros materiais e preconceitos (neutralidade), ou seja, não deve influenciar a tomada de uma decisão ou de um juízo a fim de atingir um resultado ou efeito predeterminado;
• os utilizadores possam ter confiança de que esta representa a imagem fiel da realidade que pretende representar ou se espera que represente (representação fiel);
• os acontecimentos sejam contabilizados de acordo com a sua substância e realidade económica e não meramente sob a sua forma legal (substância sobre a forma);
• sejam reconhecidas as incertezas que rodeiam os acontecimentos (prudência) e se incluam todos os acontecimentos (seja completa), dentro dos limites da materialidade e do seu custo/benefício. Entenda-se prudência como a inclusão de um grau de precaução nas contas, ao se fazerem estimativas requeridas em condições de incerteza. No entanto, a aplicação da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de activos ou de proveitos, ou a deliberada sobreavaliação de passivos e custos, porque em tais casos, as demonstrações financeiras não seriam neutras e, portanto, não teriam a qualidade da fiabilidade.

Numa análise comparativa POC/IASB, ao nível das características qualitativas da informação financeira verifica-se que não existem diferenças, significativas, de ordem substancial.

Refira-se que, sobre estas questões, o POC aborda a valorização mas é omisso quanto ao reconhecimento, não nos apresentando qualquer definição nem referindo que atributos a informação deve possuir para que se verifique o seu reconhecimento.

Apenas a DC nº 26 - Rédito, refere, no seu ponto cinco, que:

Os profissionais da contabilidade e os membros da comunidade económica têm vindo a reconhecer a necessidade da existência de princípios, normas e procedimentos, que sejam de aplicação generalizada.

Ao nível da valorização, os princípios contabilísticos correspondem a regras e guias da contabilidade que se debruçam sobre assuntos como a valorização (valorimetria) de activos e passivos, o momento do reconhecimento dos proveitos e dos custos e a especialização (ou acréscimo) dos mesmos.

A expressão "geralmente aceites" significa que um organismo contabilístico normalizador, com autoridade e de larga representatividade, estabeleceu um princípio contabilístico numa dada área ou aceitou como apropriado determinado procedimento ou prática, atendendo à sua aplicação universalmente generalizada e ao seu enquadramento na estrutura conceptual.

Os princípios contabilísticos têm vindo a ser reconhecidos em Portugal pela CNC e encontram-se vertidos no POC e nas Directrizes contabilísticas.

O POC, no seu capítulo quatro, apresenta-nos sete "princípios contabilísticos" com o objectivo de permitir obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa. Os PCGA, referenciados no Capítulo 4 do POC, são sete:

Em relação ao termo "princípios contabilísticos" e em virtude de actualmente se lhe acrescentar a expressão "geralmente aceites", a DC 18 procurou definir esta mesma expressão, explicando que:

Actualmente e no que respeita à valorização, podem ser encontrados, no normativo português, diversos princípios contabilísticos e critérios valorimétricos que servem de base ao tratamento contabilístico.

Os Princípios na Estrutura conceptual do IASB são Continuidade, Consistência e Acréscimo ou Especialização.

Figura 4 – Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites pelo POC e IASB (elaboração própria)

No que respeita aos sete princípios contabilísticos, constantes do POC, este não estabelece qualquer distinção ou hierarquia entre eles, como sucede, por exemplo, em Espanha, onde o "Plan General de Contabilidad" estabelece prioridade ao princípio da prudência, considerando que este é o que melhor conduz ao princípio geral que deve presidir à elaboração das demonstrações financeiras, ou seja, a "imagem verdadeira e apropriada".

Mas apesar do POC não hierarquizar os princípios contabilísticos apresentados, define igualmente que o objectivo final das demonstrações financeiras é a imagem verdadeira e apropriada embora, curiosamente, não nos apresente uma definição concreta dos termos "verdadeira" e "apropriada", facto que também se verifica na IV directiva. Refira-se que a frase que talvez se possa considerar mais indicativa dos objectivos da expressão, consta do capítulo "3 – Características da informação financeira" do POC, no que respeita às características qualitativas que esta deve possuir (relevância, fiabilidade e comparabilidade).

No entanto a expressão apresentada continua a não permitir clarificar os objectivos da expressão "imagem verdadeira e apropriada". Diz esta frase que:

"Estas características, juntamente com conceitos, princípios e normas contabilísticas adequadas, fazem com que surjam demonstrações financeiras geralmente descritas como apresentando uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados das operações das empresas."

Em relação ao reconhecimento nada consta no POC, apenas se encontrando uma referência, ao termo, na DC 26, indicando-se que este pode ser entendido como o processo de registar formalmente ou incorporar elementos nas contas e nas demonstrações financeiras de uma entidade.

Em relação a esta matéria o IASC/IASB refere que para se verificar o reconhecimento de activos e passivos nas demonstrações financeiras torna-se necessário que se encontrem reunidas as seguintes condições:

a) Seja provável que do reconhecimento a efectuar, resultem entradas (activos) ou saídas (passivos) de recursos que incluam benefícios económicos futuros para a empresa;

b) Os atributos do elemento possam ser valorizados com certo grau de fiabilidade, ou seja:

• os atributos usados para a valorização do elemento correspondem aos critérios já referidos anteriormente (sendo o de maior aplicação o custo histórico, embora existam excepções, no caso das existências, títulos de crédito, pensões, e outros);
• a medição corresponde à determinação do valor monetário, pelo qual os elementos reconhecidos vão ser divulgados, nas demonstrações financeiras, o que implica seleccionar neles um atributo que se possa medir.

O IASC/IASB refere, ainda, que para se verificar o reconhecimento de proveitos e custos nas demonstrações financeiras torna-se necessário que se encontrem reunidas as seguintes condições:

a) Seja provável que se verifique um aumento (proveito) ou diminuição (custo) dos benefícios económicos futuros para a empresa, relacionados com um aumento (diminuição) nos activos ou uma diminuição (aumento) nos passivos;

b) Os atributos do elemento possam ser valorizados com certo grau de fiabilidade;

c) Que os custos apenas sejam reconhecidos na medida em que os proveitos também o sejam (correlação de custos e proveitos).

LOGO: em relação a estas matérias o normativo português não se pode considerar similar ao proposto pelo IASC/IASB já que, por um lado, o POC apenas aborda a valorização, não o reconhecimento, e por outro, porque apesar de ambos utilizarem como critério base, o custo histórico, existem algumas diferenças ao nível das opções na sua aplicação.

Para que se entenda a informação financeira é importante a existência de algumas definições, como sejam as de capital próprio, de activo, de passivo, ou ainda, de proveitos ou de custos.

A este nível, o normativo português apresenta insuficiências ao nível conceptual, não oferecendo qualquer definição destes conceitos, incluindo a própria DC 18.

Logo e de acordo com a hierarquia definida na DC 18, os conceitos em análise corresponderão aos do IASC.

Duma forma esquematizada, podemos efectuar um quadro comparativo entre as duas estruturas conceptuais:

Figura 5 – Comparação Conceptual entre POC e IASB (elaboração própria)

O objectivo da IAS 1 é o de prescrever a base de apresentação das demonstrações financeiras de carácter geral, de modo a permitir a sua comparabilidade no tempo e no espaço.

O nº 11 da norma IAS 1 estabelece que:

A IAS 1 e a legislação portuguesa são, em geral, coincidentes no que respeita às considerações gerais que devem ser adoptadas quando se preparam e apresentam as demonstrações financeiras.

Contudo, no normativo português o Princípio Contabilístico da Especialização os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, no IASB os efeitos das transacções ou acontecimentos são reconhecidos quando ocorrem e não quando se verifica o respectivo fluxo de caixa e são apresentados nas demonstrações financeiras dos períodos a que dizem respeito.

O normativo internacional e a legislação portuguesa diferem ainda pelo facto do primeiro exigir a apresentação dos activos e passivos classificados em correntes e não correntes, excepto quando a apresentação baseada na liquidez proporcione informação mais relevante e fiável, contrariamente ao segundo que exige a apresentação dos activos e passivos por ordem de liquidez e exigibilidade, respectivamente.

Da transposição das Internacional Financial Reporting Standars (IFRS) para o normativo português, verificam-se bastantes diferenças, no que respeita a apresentação das demonstrações financeiras, de entre as quais:

O IASB prevê 5 Demonstrações Financeiras que relatem de forma organizada e regulamentada, informação sobre a situação financeira da empresa e sobre o seu desempenho:

• Balanço (demonstração da posição financeira);

• Demonstração dos Resultados (por natureza e por função);

• Demonstração de Alterações na Posição Financeira;

• Demonstração das Variações de Capitais Próprios;

• Anexos ou Notas.

Desta forma existe harmonização na divulgação da informação contabilística e igualdade de informação, pois para cada empresa existe informação sobre o comportamento do negócio, a estrutura de financiamento, o comportamento dos resultados, a distinção entre componentes recorrentes e não recorrentes do resultado, bem como informação sobre a estrutura de custos. Existe informação quantitativa, mas também qualitativa, nomeadamente a que é divulgada nas notas, ou anexos às contas.

Esta normalização é muito importante, uma vez que permite não só dar informação pertinente aos gestores e accionistas das empresas, como permite ainda realizar estudos sobre o sector de actividade, tipo de empresa, entre muitos outros. Deste modo todas as empresas divulgam o mesmo tipo de mapas financeiros.

Conforme resulta do Regulamento do Parlamento Europeu e do Conselho n.º 1606/2002, as sociedades com valores mobiliários admitidos em mercados regulamentados sediados na União Europeia devem utilizar nas suas demonstrações financeiras consolidadas, as Normas Internacionais de Contabilidade (IAS/IFRS) adoptadas no seio da União.

A utilização das IAS/IFRS é obrigatória para todos os exercícios financeiros com início em ou após 1 de Janeiro de 2005.

A IAS 34 não é de aplicação obrigatória. No entanto, no que se refere aos emitentes de valores mobiliários admitidos à negociação em mercado regulamentado, a informação intercalar apresentada tem de seguir as normas da IAS 34.

A IAS 34 (Relato Financeiro Intercalar) é uma norma opcional na estrutura conceptual das IAS/IFRS para a informação trimestral. Neste sentido, o parágrafo 30 da Recomendação do CESR refere que o emitente pode optar pelo cumprimento integral dos requisitos da IAS 34 (Relato Financeiro Intercalar) ou pelo cumprimento de acordo com o normativo nacional (informação mínima exigida no anexo I a III do Regulamento CMVM n.º 4/2004) preparado de acordo com os princípios de reconhecimento e mensuração definidos nas IAS/IFRS.

O conteúdo mínimo da informação trimestral a prestar corresponde às rubricas do balanço e Demonstração dos Resultados previstos nos Anexos I a III do Regulamento da CMVM n.º 4/2004. Naturalmente, com a utilização do novo modelo contabilístico, há que proceder a algumas adaptações (por exemplo, a rubrica "imobilizado incorpóreo" corresponderá à rubrica "activos intangíveis" com os critérios definidos na IAS 38; a rubrica "provisões para riscos e encargos" corresponderá a "provisões" com os critérios definidos na IAS 37).

De acordo com a IAS 1, devem ser apresentados comparativos para toda a informação numérica constante das demonstrações financeiras. O POC não requer a apresentação de valores comparativos par várias notas do Anexo ao Balanço e a Demonstração dos Resultados.

A informação comparativa é de apresentação obrigatória. No novo ambiente normativo contabilístico, as rubricas de balanço serão comparadas com o último exercício e as da demonstração dos resultados serão comparadas com o período homólogo.

Contudo, a IAS 34 apenas exige uma reexpressão dos comparativos enquanto que na legislação nacional o comparativo resulta dos valores apresentados no ano anterior. Nessa medida, como a aplicação da IAS 34 não é obrigatória à informação trimestral, os comparativos poderão limitar-se aos valores apresentados no ano anterior.

Todavia, os parágrafos 33 e seguintes da Recomendação do CESR (Comité Europeu das Autoridades de Supervisão dos Mercados Europeus de Valores) referem que para uma melhor compreensão do impacto das IAS/IFRS, seja apresentado um formato a quatro colunas conforme descrito infra e nos termos do disposto no parágrafo 20 da IAS 34.

2.5.2 Resultados Líquidos do Período, Erros Fundamentais e Alterações nas Politicas Contabilísticas (IAS 8)

A adopção da IAS 8 - Resultados Líquidos do Período, Erros Fundamentais e Alterações nas Politicas Contabilísticas pelas empresas portuguesas tem repercussões essencialmente ao nível dos montantes incluídos nos resultados extraordinários e na informação divulgada sobre erros fundamentais e alterações nas politicas contabilísticas.

Entre as principais alterações nas políticas contabilísticas, refira-se a necessidade de reclassificar os resultados extraordinários, apesar do normativo português os considere como tal, no normativo internacional é considerado operacional.

A definição de resultados extraordinários adoptada pela IASB está estabelecida pela Directriz Contabilística nº 20-Demonstração dos resultados por funções:

No que respeita aos erros fundamentais o POC inclui na nota explicativa da conta 59 – Resultados Transitados a possibilidade desta conta ser utilizada, excepcionalmente, para registar regularizações não frequentes e de grande significado, que devam afectar os capitais próprios em vez do resultado liquido.

A DC nº 8 – Clarificação da Expressão «Regularizações não Frequentes e de Grande Significado» relativamente à conta 59 «Resultados Transitados», reforça a identificação de erros fundamentais com erros materialmente relevantes, que invalidem a credibilidade das demonstrações financeiras.

As correcções relativas ao exercício anterior que não possuam esta característica, nomeadamente, ajustamentos de estimativas contabilísticas, devem ser registadas nas contas 697/797 – Correcções relativas a exercícios anteriores. No entanto, no normativo português não existe qualquer disposição relativa à necessidade de corrigir a informação financeira anteriormente divulgada.

A IAS 8 prevê que o valor da correcção de um erro fundamental que se relacione com períodos anteriores, deve ser relatado pelo ajustamento do saldo de abertura dos resultados retidos (Reservas Livres ou Resultados Transitados), corrigindo-se simultaneamente a informação comparativa, excepto se tal for impraticável. Deste modo, as demonstrações financeiras, incluindo a informação comparativa do período anterior, são apresentadas como se o erro fundamental tivesse sido corrigido no exercício em que ocorreu. É também permitido um tratamento alternativo, em que o valor do erro fundamental é incluído no resultado liquido do exercício em que é detectado, corrigindo-se também a informação comparativa.

No que respeita as politicas contabilísticas, passará a ser necessário reexpressar a informação comparativa e divulgar a quantidade da correcção no período corrente e para cada período anterior que fora apresentado, bem como proceder à divulgação do facto de ser procedido ou não à reexpresão da informação comparativa.

As principais diferenças entre o normativo português e o normativo do IASB são a imputação dos gastos industriais fixos e juros de financiamentos, e os métodos de custeio de saídas.

Em relação a imputação dos gastos industriais fixos estabelece o POC que aqueles possam ser imputados ao custo de produção, atendendo à capacidade normal dos meios de produção. No entanto nas IAS 2 obriga a que tais custos sejam imputados aos custos de transformação atendendo à capacidade normal das instalações de produção.

Esta norma internacional permitia em algumas circunstâncias que os custos com os juros de financiamentos fossem incluídos nas existências. Esta possibilidade não está prevista no POC. Após a revisão desta norma em 2003, deixou de ser possível incluir no valor das existências custos de empréstimos obtidos eliminando-se assim uma diferença que existia entre os dois normativos. A IAS 23 Custos de Empréstimos Obtidos identifica circunstâncias limitadas em que os custos de empréstimos obtidos são incluídos no custo dos inventários.

Em relação aos métodos de custeio de saídas, enquanto o POC, no ponto 5.3.11, permite a utilização do Custo específico, Custo médio ponderado, FIFO, LIFO e Custo padrão, a IAS 2, não permite utilizar o critério valorimétrico LIFO.

Segundo a IAS 2 a empresa deve usar sempre a mesma fórmula de custeio, para existências de natureza e uso similar, podendo justificar-se, nas existências de diferente natureza e uso, a adopção de diferentes fórmulas de custeio. O POC é omisso relativamente a esta matéria.

De acordo com a IAS 16, activos fixo tangíveis são os que:

De acordo com as normas internacionais, o imobilizado passará a ficar valorizado ao custo aquisição ou ao justo valor. A aceitação do justo valor como critério valorimétrico das imobilizações corpóreas, depende do facto das reavaliações serem efectuadas de forma regular. Aquando da elaboração das demonstrações financeiras, em conformidade com o normativo internacional, será necessário proceder à eliminação das reavaliações, nos casos em que as empresas prefiram adoptar o custo de aquisição.

No caso das empresas preferirem o justo valor, torna-se necessário verificar se os valores resultantes da reavaliação legal, com base em índices de correcção monetária, se aproximam ou não do justo valor, devendo efectuar-se correcções quando isso não acontecer.

Alterações nas amortizações decorrentes destes ajustamentos devem ser efectuadas por contrapartida de Resultados Transitados. Devem ser reconhecidos impostos diferidos nas diferenças apuradas.

A nível da depreciação do valor do imobilizado, ao contrário do preconizado pelo normativo nacional, as amortizações apenas poderão ser calculadas com base na vida útil do bem.

Por último e em relação à absolescência dos imobilizados corpóreos, pese embora no capitulo 5 do POC esteja prevista a possibilidade de efectuar uma amortização extraordinária, decorrente da perda permanente de valor do imobilizado, tal facto não tem sido a prática comum. Impõe-se por isso, aquando do primeiro balanço, corrigir também estas situações.

O Normativo Internacional aplicável é IAS 38: Activos Intangíveis, o Normativo Nacional: Directriz Contabilística 7 (D.C. 7) – Contabilização das despesas de investigação e desenvolvimento.

No normativo nacional as despesas de constituição e investigação e desenvolvimento são capitalizadas e amortizadas por um período de três anos. Determinadas despesas operacionais (publicidade, reparação e manutenção) podem ser diferidas ou capitalizadas e amortizadas em vários anos.

Nas IAS/IFRS apenas é permitida a capitalização destes custos numa fase de desenvolvimento de novos produtos ou "ferramentas". Capitalização de custos de conservação e reparação mais rígida.

A valorização inicial de um activo intangível, e no pressuposto de que possa ser feita de forma fiável, deve ser ao seu custo de aquisição (IAS38).

Este critério valorimétrico, apresentado como o tratamento de referência do IASB, nega a possibilidade de os activos intangíveis, gerados internamente, poderem ser reconhecidos no balanço. Na continuidade do exercício em que foi feito o reconhecimento do activo intangível a valorização pode ser orientada na base de dois procedimentos: ou manter o modelo do custo de aquisição ou optar pelo tratamento alternativo, que se consubstancia na aplicação do fair value.

Para que se possa optar pelo método alternativo é imprescindível a existência de um mercado que de forma regular fixe os preços, caso contrário cair-se-á numa valorização pouco fiável, porque pouco objectiva.

A matriz geral dos activos intangíveis é a sua heterogeneidade, isto é, têm naturezas várias o que os faz divergir de qualquer traço de homogeneidade, por conseguinte, de comparabilidade.

O POC permite a inclusão como activo intangível de direitos e despesas de constituição, arranque e expansão, o que não é aceite pela IAS 38. A IAS 38 não permite a capitalização de dispêndios com formação e com publicidade e actividades promocionais. Em Portugal, existe alguma tradição de se capitalizarem dispêndios com publicidade, em particular, no lançamento de novos produtos e, por vezes, dispêndios com a formação. A IAS 38, não permite a capitalização de gastos na fase de pesquisa. A DC 7 admite a capitalização de despesas na fase de pesquisa em circunstâncias excepcionais, em que seja assegurada, de forma inequívoca, a existência de benefícios futuros. O normativo português não prevê a segregação dos activos intangíveis entre aqueles que têm vida útil finita e os que têm vida útil indefinida.

Segunda a Ias3 6, anualmente, deve-se efectuar teste de imparidade de activos intangíveis com vida útil indefinida, de activos intangíveis em curso e do "goodwill" e, nos demais activos, deve-se avaliar à data de cada balanço se há indicações de imparidade de activos. Segundo a IAS 36, se não for possível estimar a quantia recuperável de activo individual, deve-se determinar a quantia recuperável da unidade geradora de caixa à qual o activo pertence. O POC e as DC são omissas sobre este aspecto.

A IAS 36 fornece informações detalhadas sobre o cálculo do valor de uso. O POC é omisso sobre o valor de uso. A IAS 36 requer uma série de condições relativamente à reversão de imparidade, as quais se encontram omissas no POC e DC.

No normativo nacional de acordo com o Decreto-Lei nº 238/91, de 2 de Julho, é permitida a exclusão da consolidação de algumas filiais e associadas sob determinadas condições, nomeadamente se houver risco-país. È permitida a consolidação de filiais que desenvolvam uma actividade diferente da Empresa-mãe através do método da equivalência patrimonial.

Nas IAS/IFRS, todas as filiais e associadas têm que ser consolidadas e todas as filiais têm que ser consolidadas pelo método integral, dentro dos parâmetros definidos no IAS 27.

A IAS 27 e a legislação portuguesa diferem significativamente no que respeita à exclusão de filiais da consolidação, uma vez que:

No normativo nacional a diferença entre o preço que uma empresa paga na aquisição de uma outra e valor dos activos é considerado "goodwill", podendo ser amortizado linearmente e reconhecido como custo na Demonstração de Resultados.

Esquematicamente temos:

Figura 6 – Amortização do Goodwill (elaboração própria)

De acordo com a DC nº 1, o goodwill negativo deve ser repartido pelos activos não monetários, na proporção dos justos valores destes. Alternativamente esta diferença pode ser tratada como proveito diferido e imputada a resultados num período de cinco anos, podendo uma vida útil mais extensa ser permitida desde que não ultrapasse 20 anos.

Com a aplicação da IAS 22, o "goodwill" deixa de ser amortizado, passando a ser objecto de uma análise periódica de imparidade.

Na IAS 22, o goodwill negativo relacionado com expectativas de prejuízos futuros, deve ser reconhecido como proveito diferido e levado a proveitos à medida que os prejuízos se vierem a verificar; no caso de o goodwill negativo não se relacionar com prejuízos futuros, então o goodwill negativo deve ser reconhecido como proveito da seguinte forma:

Contrariamente à legislação portuguesa, que prevê a identificação dos interesses minoritários no Balanço como um elemento separado dos capitais próprios e do passivo e a identificação dos interesses minoritários na Demonstração dos Resultados como um custo adicional, a IAS 27 refere que os interesses minoritários devem ser evidenciados como uma parte integrante dos capitais próprios, no Balanço, e como uma parte integrante dos resultados do grupo, na Demonstração dos Resultados.

A IAS 27 refere como contabilizar os investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstrações financeiras separadas de uma entidade que apresente este tipo de informação.

As normas do IASB não especificam as entidades que devem apresentar demonstrações financeiras separadas, apesar de clarificarem que estas demonstrações financeiras constituem:

Por seu lado, a legislação portuguesa exige a apresentação de demonstrações financeiras separadas apenas às entidades mãe, independentemente destas apresentarem ou não demonstrações financeiras consolidadas.

Quanto ao conceito de demonstrações financeiras separadas, salienta-se o facto das mesmas se encontrarem definidas no IAS 27, contrariamente ao que se verifica na legislação portuguesa.

Quanto ao tratamento contabilístico dos investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstrações financeiras separadas, salienta-se o facto do IAS 27 exigir, como regra geral, a utilização do método do custo ou a aplicação da IAS 39, contrariamente ao que se verifica na legislação portuguesa que é contraditória ao permitir a utilização do método do custo ou do método de equivalência patrimonial, no POC, e ao exigir a utilização, como regra geral, do método equivalência patrimonial, na DC 9.

Contrariamente à legislação portuguesa, que difere na caracterização do método de equivalência patrimonial a aplicar na preparação de demonstrações financeiras consolidadas (capítulo 13 do POC) e na preparação de demonstrações financeiras de um investidor que não é entidade mãe (capítulo 5 do POC e DC 9), a IAS 28 caracteriza de uma só forma o método de equivalência, independentemente do tipo de demonstrações financeiras em que se procede à sua aplicação.

A IAS 28, a DC 9 e o POC apresentam algumas divergências significativas, nomeadamente as seguintes:

A IAS 28 identifica um conjunto de informações sobre investimentos em associadas a divulgar nas demonstrações financeiras, o qual apresenta algumas diferenças relativamente à informação exigida pela legislação portuguesa.

A IAS 32 estabelece as exigências para a apresentação dos instrumentos financeiros e a divulgação de informação acerca dos mesmos.

A IAS 39 determina os princípios para o reconhecimento e cálculo dos instrumentos financeiros. Em particular, estabelece regras rígidas para a aplicação da contabilidade de cobertura.

Existem diferenças relativamente à mensuração de instrumentos financeiros, nomeadamente, no que se refere à mensuração pelo modelo do justo valor. O POC segue o princípio do custo histórico, enquanto que a IAS 39 elege o justo valor como modelo de mensuração dos instrumentos financeiros (com excepções de alguns activos e passivos financeiros), quando aplicável, e sempre que possível. Além disso, as variações do justo valor de certos activos e passivos financeiros levadas a resultados do período ou capitais próprios , dependendo das circunstancias. O POC, porque segue o modelo de custo histórico, apenas prevê o reconhecimento de perdas face ao valor de mercado, sendo essas perdas contabilizadas no resultado do período.

O conceito de "benefícios dos empregados", pelo normativo português expresso na Directriz Contabilística 19 (DC 19), são todas as formas de remuneração atribuídas por uma entidade em troca dos serviços prestados pelos empregados, de acordo com o IASB são todas as formas de remuneração pagas por uma entidade em troca do serviço prestado pelos empregados.

O normativo português é constituído pela Directriz Contabilística nº 19 "Benefícios de Reforma" e apresenta as seguintes diferenças principais em relação ao normativo internacional IAS 19 – Benefícios dos Empregados:

A IAS 19 determina a contabilização e a divulgação da maior parte das formas de remuneração dos colaboradores, tais como salários, subsídios de doença, de férias, participações nos lucros, pensões, seguros de saúde e quaisquer outros benefícios resultantes de cessação do emprego. O princípio é o de que o custo de oferecer benefícios aos colaboradores deve ser reconhecido no período em que esse benefício é ganho pelo colaborador e não quando vier a ser pago ou ficar a pagamento.

Foi dada uma especial atenção ao aspecto dos seguintes assuntos:

- Custo da distribuição de resultados aos colaboradores

- Calculo das responsabilidades com complementos de pensões

A norma IAS 19 contempla todos os benefícios atribuídos pelas empresas aos seus actuais e futuros reformados excluindo os planos de stock options, abrangidos pela norma IFRS 2. Estes benefícios, embora normalmente dominados em valor e importância pelas pensões de reforma por velhice, invalidez ou antecipação e pelas pensões de sobrevivência, incluem também cuidados de saúde directos ou indirectos mas pagos ou subsidiados pela empresa, seguros de vida ou subsídios de morte e ainda descontos nos produtos e serviços da empresa ou grupo de empresas (desde que a cargo da empresa) e acesso a serviços prestados a trabalhadores, como por exemplo, cantinas ou grupos desportivos e de pessoal.

Contrariamente à legislação portuguesa, que é omissa, a IAS 26 identifica o conteúdo dos relatórios de planos de contribuição definida quando o plano é entendido como uma entidade informativa separada, identifica o conteúdo dos relatórios de planos de benefício definido quando o plano é entendido como uma entidade informativa separada e identifica ainda a informação adicional, obrigatória ou voluntária, que as entidades devem ou podem divulgar nos relatórios de planos de benefício definido e de contribuição definida.

A IAS 19 segue o chamado método do corredor relativamente a ganhos e perdas actuariais. Segundo esse método, os ganhos ou perdas actuariais somente devem ser reconhecidos se o líquido acumulado dos ganhos e perdas actuariais não reconhecidos exceder o maior de 10% do valor presente da obrigação e 10% do justo valor dos activos do plano.

A DC 19 é omissa relativamente ao reconhecimento de custos com benefícios de cessação de trabalho. A IAS 19 prescreve os critérios de reconhecimento desses custos.

Segundo a IAS 19, o resultado do exercício deve incluir o retorno esperado dos activos do plano. Pela DC 19, considera-se retorno real dos activos do plano.

De acordo com a IAS 19, a taxa de desconto deve basear-se em obrigações de alta qualidade. ADC 19 refere-se a obrigações de longo prazo.

Relativamente ao custo dos serviços passados, a IAS19 distingue o tratamento a dar a benefícios já adquiridos e a benefícios ainda não adquiridos, o que não acontece com a DC 19. Por outro lado, a DC 19 prevê dois tratamentos no caso de empregados no activo: a amortização sistemática ou o reconhecimento imediato como custos.

Segundo a IAS 19, quando o passivo de transição excede o passivo que teria sido reconhecido na mesma data segundo a anterior politica contabilística, esse diferencial é reconhecido como um gasto numa base de linha recta e até cinco anos da data de adopção. A DC 19 prevê que o diferencial seja levado a resultados transitados ou a custos diferidos, no entanto, neste caso, não limita a amortização a cinco anos.

O Normativo Aplicável:

- Normativo Nacional: Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C)

No normativo nacional é permitido o registo de provisões genéricas para fazer face a riscos associados e eventos futuros incertos.

Nas IAS 37, as Provisões tem que ser reconhecidas quando: há uma obrigação presente (legal ou constituída) como resultado de um evento passado; é provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios económicos seja requerida para liquidar a obrigação; uma estimativa segura pode ser efectuada em relação ao montante da obrigação.

A Provisão, é um passivo de tempestividade ou quantia incerta, o Passivo Contingente é uma obrigação possível, proveniente de acontecimentos passados e dependente da ocorrência ou não ocorrência de eventos futuros incertos.

Esquematicamente temos:

Figura 7 – Provisões e Passivo Contingente (elaboração própria)

O Activo Contingente é um possível activo proveniente de acontecimentos passados e dependentes de ocorrência ou não ocorrência de eventos futuros incertos.

Esquematicamente temos:

Figura 8 – Activo Contingente (elaboração própria)

Uma vez que não é permitido o registo de provisões genéricas, estas deverão ser reclassificadas para as respectivas naturezas (investimentos financeiros, contas a receber, existências) quando for possível a sua reafectação. As provisões constituídas que não estiverem de acordo com o IAS 37, deverão ser anuladas.

A IAS 37 define, de forma clara, os critérios para constituição de provisões. O POC apresenta apenas considerações genéricas , sujeitas a interpretação individual. A IAS 37 prevê o tratamento a ser dispensado aos activos contingentes. O POC é omisso sobre esta matéria.

A IAS 37 prevê o desconto da obrigação para o valor presente, sempre que o efeito temporal seja significativo. O POC é omisso relativamente ao cálculo do valor presente da obrigação, não sendo prática em Portugal proceder-se a esse cálculo.

As empresas portuguesas cotadas vão ter de adoptar as IAS/IFRS na elaboração das suas demonstrações financeiras consolidadas. Face a tal obrigatoriedade, esta pesquisa mostra-lhe algumas das empresas portuguesas cotadas na Euronext Lisboa no que respeita ao impacto no resultado líquido e capitais próprios.

A obtenção dos dados para a pesquisa foi efectuada com base nos relatórios de contas.

A pesquisa realizada permite-nos retirar algumas conclusões sobre a situação das empresas portuguesas cotadas no âmbito da adopção das IAS/IFRS.

Assim, os resultados da recolha de dados do relatórios de contas permite concluir que:

Tabela 1 – Impacto no Resultado Liquido em 31 de Dezembro de 2004 pela adopção das IAS/IFRS (elaboração própria)

Tabela 2 – Impacto no Capital Próprio em 31 de Dezembro de 2004 pela adopção das IAS/IFRS (elaboração própria)

A conversão não terá um impacto significativo nos valores das demonstrações financeiras, o que é compreensível à luz do normativo português actual que inclui directrizes contabilísticas baseadas nas normas do IASB e em que este núcleo de normas é aplicado subsidiariamente às normas nacionais. Contudo, algumas alterações importantes vão ser percepcionadas ao nível dos Resultados Extraordinários, Goodwill, Despesas de Instalação e Despesas de Investigação.

A aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade é uma das funções do departamento de Contabilidade. Por esta razão, para consulta e uso regular, considerei conveniente fazer um levantamento e uma listagem dos recursos específicos relevantes para este tema.

CUNHA GUIMARÃES, J. F., 2004, "A Contabilidade - utilidade para a gestão (decisão)", Revista Revisores & Empresas, Nº 25, pp. 44-49

Decreto - Lei nº 35/05, de 17 de Fevereiro, que transpõe para a ordem jurídica interna a Directiva nº 2003/51/CE.

FERNANDES FERREIRA, Rogério, Setembro 2004,"Contabilidade e Fiscalidade - articulações", Revista da Câmara dos Técnicos de Contas, Nº 54, pp. 42-45

GUIMARÃES, J. F., Maio 2003, "Um novo modelo de Normalização Contabilística Nacional", Revista da Câmara dos Técnicos de Contas, Nº 38, pp. 38 - 41.

LOURENÇO, Isabel Maria, MORAIS, Ana Isabel, Janeiro 2004,"Portugal e o processo de harmonização europeu: possíveis soluções face a 2005", Revista da Câmara dos Técnicos de Contas, Nº 46, pp. 40-48

MACHADO, J. F., 2001, Plano Oficial de Contabilidade Explicado, Porto Editora, 26ª Edição, Porto.

MOREIRA COUTINHO, César, Setembro 2004, "Normalização Contabilística", Revista da Câmara dos Técnicos de Contas, Nº 54, pp. 30-35

Estará Portugal preparado para a adopção das Normas Internacionais de Contabilidade? O deadline das empresas cotadas é já em 2005.

Normas internacionais de contabilidade (IAS).

ARC Accounting Regulatory Committee

ASSB Accounting Standards Setting Bodies

CEE Comunidade Económica Europeia

CESR Comité Europeu de Reguladores de Valores Mobiliários

CMVM Comissão do Mercado de Valores Mobiliários

CNC Comissão Normalização Contabilística

CSC Código das Sociedades Comerciais

DC Directrizes Contabilísticas

DF Demonstrações Financeiras

FIFO First In First Out

IAS International Accountíng Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC Intemational Accounting Standards Committee

IFRI International Financial Reporting Interpretations

IFRS International Financial Reporting Standards

IOSCO International Organization of Securities Commissions

ISP Instituto Seguros Portugal

LIFO Last In First Out

NIC Normas Internacionais de Contabilidade

PCGA Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites

PGAAP Portuguese General Accepted Accounting Principles

POC Plano Oficial de Contabilidade

SIC Standing Interpretations Committee

UE União Europeia

PORTO

2006